新所得税法特别纳税调整解析
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  避税与反避税是近年来我国国际税收领域一场不见硝烟却激烈异常的较量,新企业所得税法及其实施条例有关特别纳税调整的规定,无疑为税务机关在这场较量中增添了几分胜算,可以说是新企业所得税法及其实施条例的几大亮点之一。特别纳税调整一章的精髓,简言之,就是:1、引入了“独立交易原则”,明确了纳税人提供资料义务和可比方的协力义务:2、借鉴国际经验,增列了成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化和一般反避税条款:3、增加了对避税行为的加息条款。本文试对新企业所得税法及实施条例的重要内容做逐一解读。

  一、关联方

  关联方是转让定价制度的基本概念,确定关联方及其关联关系,是开展转让定价调查的前提。因此,新企业所得税法第四十一条和实施条例第一百零九条首先阐述了关联方的概念,其主旨与《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称“原外资企业所得税法”)实施细则和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“税收征管法”)实施细则的有关规定基本相似,都是指与企业具有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织: (一)在资金、经营、购销等方面,存在直接或间接的拥有或者控制关系;(二)直接或间接地同为第三者所拥有或控制:(三)其他在利益上相关联的关系。

  把握关联方及关联关系,要注意从以下两方面理解:一是新企业所得税法用“关联方”的表述代替了“关联企业”,其实是将原税法中关联方的定义由关联企业扩大到存在关联关系的企业和个人,堵塞了关联方为个人时无法适用税法进行调查和调整的漏洞。二是对于“直接或间接的拥有或控制”关系的规定仍有待细化。目前国际上对于关联关系的具体认定主要有两大标准:一是股权控制标准,二是企业经营管理或决策人员的人身关系标准。2004年出台的《国家税务总局关于修订(关联企业间业务往来税务管理规程)的通知》 (国税发 [2004]143号)对关联方认定中的控制关系提出了八条判断标准,应当说已经吸取了各国对于关联关系认定标准的精要。新企业所得税法颁布后,总局是否会修改该规定中的八条标准或者出台新的关联关系认定标准,要拭目以待。

  二、独立交易原则

  独立交易原则在转让定价税制中的核心地位,已为世界各国所接受。新企业所得税法也将关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则作为税务机关进行税收调整的标尺,并在实施条例中对独立交易原则的定义做出了解释:“独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”原内外资企业所得税法都没有明确表述“独立交易原则”,而且涵盖内容有限,显然没有新企业所得税法用独立交易原则表述得更加准确、全面和简洁。

  纳税人避税的客观驱动就是各国所得税制的差异。正是由于各国计税的依据和方法各不相同,使纳税人有可能按照集团利益的需要,在没有充分竞争的情况下,自行订立价格,转移利润,逃避纳税。独立交易原则的原理是将关联交易取得的收入或利润水平与可比情形下没有关联关系的企业交易结果进行比较,如果存在差异,则说明由于关联关系的存在,导致企业无法取得按照正常市场交易和营业常规应取得的收入或者利润,造成企业或关联方的应税收入或所得的减少,税务机关因此才有权进行合理调整。正是以独立交易原则为基础,才衍生出各种转让定价的调整方法和其他反避税措施。

  需要注意的是,并非所有的企业与关联方之间的业务往来都需要进行调整。进行税务调整的前提有二:一是不符合独立交易原则;二是造成了税收后果,即减少了企业或者其关联方应纳税收入或者所得额。如果某项交易不符合独立交易原则,但是没有减少应纳税收入或者所得额的,就不具有任何税收意义,更谈不上进行税收调整的问题。

  三、转让定价调整的合理方法

  确定了关联方开展不符合独立交易原则的关联交易后,税务机关就需要采用合理的方法进行调整。新企业所得税法实施条例列举了可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法,并对每种方法的定义做出了解释。这些方法是一些发达国家经过几十年的摸索和实践总结出来的相对合理并行之有效的方法,而且得到了经济合作发展组织1995年发布的《跨国公司和税务机关的转让定价指导准则》的充分肯定。

  新企业所得税法的转让定价调整方法有两点值得关注:一是对原外资企业所得税法实施细则所规定的三种传统调整方法的表述进行了规范,增加了实践中比较成熟且有效的两种交易利润调整方法,并取消了按照所列举方法进行顺位调整的要求,在一定程度上体现了国际上推崇的“最优法”的原则。二是各种调整方法适用的交易类型各不相同:1、可比非受控价格法的应用领域非常广,可用于有形财产交易,也可用于无形资产和集团内部劳务等无形财产领域,但在有形财产领域应用最广。2、再销售价格法主要适用于分销商不对再销售产品进行加工增值,或者分销商对产品只增加相对较小的价值的情形。3、成本加成法常用于涉及制造、装配或生产向关联方销售的产品以及用于确定集团内部服务供应商应得到的正常利润等情形。4、交易净利润法比较的是净利润水平,对于交易产品和功能差异的可比性分析要求相对较低。5、运用利润分割法分割利润,需要考虑每个关联企业所执行的功能、承担的风险以及对企业利润的贡献程度,并仍然强调强调独立交易原则和可比性分析。无论采用哪一种方法,测试方法的适当性要掌握三个标准:一是方法的运用满足了方法本身对可比性条件的要求;二是在同等信息资料获取的条件下,没有其他更适当的方法:三是该方法的运用能够被税企双方所接受。

  四、成本分摊协议

  成本分摊协议是企业间(多为跨国企业集团内部成员)签订的一种契约性协议,签约各方约定在研发过程中共摊研发成本、共担研发风险,并且合理分享研发所带来的收益。随着跨国集团来华投资的数量和规模不断扩大,成本分摊作为研发活动的一种主要经营模式也陆续在我国出现。由于企业可能通过协议安排某关联方承担高于或低于正常比例的成本费用,达到调整企业利润的目的,因此,借鉴美国等发达国家的做法,将成本分摊协议引入我国税收立法,是对这种运作模式在税收法律上的认可,也有助于打击滥用成本分摊进行避税的行为。

  理解新企业所得税法有关成本分摊协议的规定,要注意把握以下几点:一是企业与关联方的业务往来,包括商品购销、提供劳务、融通资金、转让财产、提供财产使用权等,但新企业所得税法中规定的成本分摊协议仅限于关联方共同开发、受让无形资产以及共同接受、提供劳务的情形。二是由于协议各方对成本分摊协议的活动共担成本与风险,因此对活动成果都拥有实际权益,不必为利用该成果而向其他任何一方支付特许权使用费或其他费用。因此,有些学者认为成本分摊协议是给予企业的另外一种税收优惠,也不无道理。三是关联方订立成本分摊协议,仍必须遵循独立交易原则。因此,税务机关在审核成本分摊协议时,应参考没有关联关系的企业按照一般商业原则,在类似情形下能否达成该协议所达成的条款。在协议执行期间,应注意审核协议各方未来实际受益的比例与成本分摊比例不一致时,是否有相应的补偿机制。此外,在已生效的协议有新的加入者、退出者或者协议终止时,是否有相应的机制对前期活动已形成的资产做合理补偿。四是达成成本分摊协议的企业应在税务机关规定的期限内,按照税务机关的要求报送有关资料。因此,企业应在达成协议时同期准备与关联方业务往来的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等同期资料,并按照税务机关规定的时限报送,以免因资料准备不足而无法在计算应纳税所得额时扣除相应的成本。

  五、预约定价安排

  传统的转让定价调查是一种事后的调查与调整,往往造成税务机关调查成本高,纳税人举证困难且容易面临被纳税调整甚至双重征税的可能。为了解决这一弊端,国际上出现了变事后调整为事前约定的预约定价安排。预约定价安排,是指为了节约对关联方之间业务往来转让定价调查的税收成本,纳税人与关联方在关联交易发生之前,在自愿、平等、守信原则的基础上向税务机关提出申请,通过事先制定一系列合理的标准(包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等),经主管税务机关审核确认后,据以核算企业与其关联方间交易的应纳税所得或者确定合理的销售利润率,来解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题,并免除事后税务机关对定价调整的一项制度。预约定价安排一方面增加了企业经营的确定性,降低企业被纳税调整的风险,减轻了企业保存原始资料和凭证的负担;另一方面,降低了税务机关事后审计的工作量和难度,促进了税企之间的信息交流与合作。

  我国原外资企业所得税法并没有关于预约定价安排的规定,但征管法实施细则第五十三条肯定了税企之间达成预约定价安排的做法。新企业所得税法增加了此项内容,辅之以2004年国家税务总局下发的《关联企业间业务往来预约定价实施规则(试行)》(国税发 [2004]118号),可以说,初步建立了有关预约定价安排的税收立法体系。

  预约定价安排实行的是纳税人自觉自愿的机制。一旦税企之间达成预约定价协议,只要纳税人遵循事先约定的方法以及遵守预约定价安排的条款和条件,税务机关不会对其预约定价安排中的转让定价交易进行税收调整。但是,主管税务机关有责任监督预约定价安排的执行,如果发现纳税人及其关联方未按照预约定价安排进行交易或者交易的内容超出了安排的范围,税务机关有权对其计税收入额或所得额进行调整,以防预约定价安排被纳税人滥用。

  预约定价安排包括单边预约定价安排和双边或者多边预约定价安排。单边预约定价安排通常是在纳税人与其主管税务机关之间签订的,而双边或多边预约定价安排则一般由跨国纳税人按照税收协定中规定的相互协商程序,向各自所在国主管税务机关提出预约定价安排申请,经各所在国主管税务机关审核确认关联交易的定价原则和计算方法后达成预约定价协议。根据国税发[2004]118号的规定,我国预约定价安排的具体程序分为五步:会晤准备、正式申请、审核磋商、签订协议和监控执行。

  六、资料提供

  新企业所得税法规定了纳税人提供资料的义务和可比方的协力义务,不仅细化了原外资企业所得税法和征管法有关企业提供关联交易资料的规定,增强了可操作性,而且提高了第三方责任有关规定的法律级次。从国际经验和我国转让定价调查实践来看,由纳税人提供关联交易资料、承担举证责任以及可比企业承担协力义务,对于转让定价调查取得成效是至关重要的。这是因为关联交易双方拥有完整的交易资料,比税务人员更清楚其关联交易价格的合理性。如果不强调企业提供资料的义务和第三方的协力义务,税务机关往往由于信息不对称而无法在转让定价调查中取得突破。

  可比性分析是转让定价调查的关键环节,是独立交易原则和转让定价诸多调整方法的操作基础。可比性分析是以与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业作为参照物,通过经济分析获得被调查企业避税的证据。因此,新企业所得税法实施条例将与关联业务调查相关的企业,也就是可比企业,定义为“与被调查企业在生产经营内容和方式上相类似的企业”,增强了可比分析的有效性,也避免了对其他企业协力义务的滥用。

  此外,新企业所得税法实施条例对企业提供相关资料的期限规定采用了“同期资料”的概念,也就是要求企业同期准备或者取得有关经营活动和转让定价性质的资料,并保存这些资料备查。这样规定既有利于企业在今后面临税务机关的转让定价审计时及时提供举证材料,而且也有助于降低税务机关的审计成本和获取相关资料的难度。

  七、核定应纳税所得额

  核定应纳税所得额是税务机关在无法查账征收的情况下采取的一种保证税款入库的补救措施。新企业所得税法将核定征收方式扩大到针对企业不提供与其关联方之间业务往来资料、或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的情形,增强了反避税立法的威慑力。

  理解反避税领域的核定应纳税所得额方式,要注意把握以下几点:一是采取核定应纳税所得额的方式仅限于企业不提供与其关联方之间业务往来资料、或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的情形,而且须严格按照法律规定的核定程序进行。二是核定应纳税所得额的方法与转让定价的调整方法相互呼应,实施条例中所列的前三种核定方法其实分别参考了转让定价调整方法中的“交易净利润法”、“成本加成法”和“利润分割法”。三是为了防止税务机关滥用核定的权力,保护纳税人的合法权益,允许纳税人在对核定结果有异议时,提供相关证据,经税务机关认定后调整应纳税额。

  八、受控外国企业

  跨国纳税人进行国际避税的重要手段之一,就是在避税地建立一个外国公司,然后利用避税地低税或者无税的优势,将许多经营业务交由避税地公司宋开展,通过转让定价等手段,把一部分利润转移到避税地公司的账上,并借助一些国家推迟课税的规定,将利润长期积累在避税地公司,从而逃避高税国的税收。受控外国企业是新企业所得税法新增的概念,该规则的目的是防范企业通过上述手法逃避国内的纳税义务。

  对新企业所得税法有关受控外国企业的规定要抓住几个关键点:一是新企业所得税法实施条例对控制的概念做出了解释,需要强调的是个体持股不低于10%和整体持股不低于50%的两个条件必须同时具备,而有关持股比例的计量时间,还有待进一步明确。二是“实际税负明显低于本法税率水平的国家(地区)”是指国际避税地,而“明显低于本法税率水平”是指实际税负低于企业所得税税率25%的50%,也就是避税地的税率低于12.5%.此外,这里使用了“实际税负”而非“名义税率”的概念,因此,一些名义税率高的国家或地区,可能由于税收优惠过多而受到本条的规制。

  九、资本弱化规则

  资本弱化是指企业通过加大贷款(债权性投资)而减少股份资本 (权益性投资)比例的方式增加税前扣除,以降低企业税负的一种行为。采取资本弱化的手段,一方面,企业可以增加利息的税前扣除;另一方面,由于许多国家对非居民纳税人的利息征收的预提所得税率通常比对股息征收的企业所得税税率低,企业由此可以降低税收负担。因此,对于债务人和债权人同属一个利益集团的跨国公司来说,通过操纵融资方式降低集团整体的税收负担,是有利可图的。新企业所得税法引入了资本弱化规则,并在实施条例中对关联方接受权益性投资和债权性投资的具体范围和标准做出了具体规定。

  我国以前并没有采用债务/股本比率的标准,也就是国际上所熟悉的安全港标准,来限制外商投资企业的资本弱化,只是对外商投资企业投资总额中的注册资本比例有一定的要求,以确保外商投资企业的中外投资者按时足额地缴足注册资本。缴足资本后,只要借款利息使用的是正常利率,就允许其税前扣除。换言之,只要外商投资企业向国外关联企业借款的利率是正常利率,即使借款的规模再大,利息支付再多,也可以税前扣除。这与发达国家明确规定超过债务/股本比率的利息不能税前扣除甚至视为分配利润或股息征税的严格规定是有很大差距的。新税法增加的这一条规定有利于堵塞资本弱化的漏洞,但具体比例需要视具体行业的具体情况进一步确定。

  十、一般反避税条款

  纳税人避税的手法多样、隐蔽,再严密的税法体系恐怕也无法应对,因此,为了防范现阶段不可预见的避税手法,新企业所得税法规定了具有兜底性质的一般反避税条款,并以“不具有合理的商业目的”作为适用这一条款的判断标准。“不具有合理的商业目的”是指违背立法意图,“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”,具体来说,应满足以下三个条件:一是必须存在一个或一系列人为规划的安排。二是企业从该安排中获取了“税收利益”,即减少了企业的应纳税收入或者所得额。是否产生税收后果对于判断该条款是否适用十分重要,因为企业实施的不具有合理的商业目的但没有减少应纳税收入或所得额的安排,是没有税收意义的。三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的唯一或主要目的。

  十一、加息条款

  避税的法律责任一直是我国税法的空白,这使得纳税人在我国避税的成本为零,也造成反避税措施缺乏应有的威慑作用。为此,借鉴国际做法,新企业所得税法增加了避税法律后果的条款,也就是采取对调整补税款按同期人民币贷款利率加息的方式对避税行为予以惩罚,惩罚的力度得当,较好地协调了反避税措施的威慑力与 纳税人负担的合理性之间的关系。理解本条,需要注意以下几点:一是加息的计算期间采用了自税款所属年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间,主要是考虑到了新企业所得税法规定企业所得税汇算清缴截止日期为次年的5月底,如果存在少缴税款,从次年 6月1日起计算比较合理,也容易操作。二是加收的利息不得税前扣除,体现了对避税行为的惩罚。三是按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算利息,比征管法规定加收滞纳金的处罚程度要轻,而且采用与补税期间同期的基准利率计算,也体现了对资金占用时间不同而产生的成本不同的原则。四是允许对按规定提供资料的企业按不加收5个百分点的人民币贷款基准利率计算利息,可以有效督促纳税人配合税务机关进行反避税调查,并积极保存和提供有关资料。

  十二、纳税调整期限

  新企业所得税法实施条例对特别纳税调整的期限规定为业务发生的纳税年度起10年内,弥补了我国反避税调整期限上的空白。首先,本条规定的调整期限仅限于新企业所得税法第六章所规定的物别纳税调整事项。其次,应将特别纳税调整期限与税收征管法规定的税款追征期限以及税收下管法实施细则规定的调整时效区分开来。征管法实施细则中的调整时效仅适用于除转让定价以外的受控外国公司、资本弱化、一般反避税条款等。第三,将调整期限规定为10年,主要是参考了国际通行做法,并与涉税资料保存年限10年的规定保持一致,增强获取涉说资料进行调查和纳税调整的可操作性。

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